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Con motivo de consultas efectuadas en relación con el régimen de retención vigente respecto del gravamen del título (Resolución General Nº 830/00) creemos oportuno recordar algunas características que hacen a su correcta aplicación.

Alcances

Quedan sujetos al presente régimen de retención los importes correspondientes a los conceptos indicados en el Anexo II de la resolución general mencionada, así como –en su caso– sus ajustes, intereses y actualizaciones, siempre que los mismos correspondan a beneficiarios del país y no se encuentren exentos o excluidos del ámbito de aplicación del citado gravamen.

Respecto de la actividad de los consignatarios el concepto sujeto a retención es, entre otros, el indicado como inciso f) del anexo citado: “Enajenación de los bienes de cambio mencionados en los incs. a), b), c), d) y e) del art. 52 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones) y de los bienes muebles comprendidos en los arts. 58 y 65 de la misma.”

Momento

Como norma general, la retención se practicará, respecto de los importes indicados en el punto anterior, en el momento en que se efectúe el pago, distribución, liquidación o reintegro del importe correspondiente al concepto sujeto a retención.

A estos fines, el término “pago” deberá entenderse con el alcance asignado en el antepenúltimo párrafo del art. 18 de la Ley de Impuesto a las Ganancias:

“Cuando corresponda imputar las ganancias de acuerdo con su percepción, se considerarán percibidas y los gastos se considerarán pagados, cuando se cobren o abonen en efectivo o en especie y, además, en los casos en que, estando disponibles, se han acreditado en la cuenta del titular o, con la autorización o conformidad expresa o tácita del mismo, se han reinvertido, acumulado, capitalizado, puesto en reserva o en un fondo de amortización o de seguro, cualquiera sea su denominación, o dispuesto de ellos en otra forma.”

Como puede observarse de la trascripción, por “pago” la ley del impuesto contempla una serie de variantes se producen en la actividad de los consignatarios, por ejemplo:

• pago en pesos (se ajustará a lo establecido por la R.G. 1547)

• acreditación de libre disponibilidad al vencimiento estipulado

• pago en especie

• compensación entre cuentas deudoras y acreedoras

Como referencia podemos reiterar que las distintas alternativas de cancelación de las obligaciones se encuentran contempladas en el Código Civil (Ley 340 arts. 724 a 895).

Determinación

La norma bajo comentario establece, para el caso de los inscriptos en el impuesto, el derecho a computar un importe mínimo mensual no sujeto a retención (para ventas de ganado) de doce mil pesos ($ 12.000.-). Si la operación se efectúa con un único plazo de pago (ejemplo venta efectuada en julio con vencimiento en julio o en algún mes posterior), se computará un único monto mínimo, caso contrario (ejemplo venta efectuada en julio con vencimiento a 30, 60 y 90 días) se computarán tanto mínimos como meses abarquen el plazo otorgado.

Respecto de los que no se encuentren inscriptos en el Impuesto a las Ganancias no se deberá computar este monto mínimo.

Además se establece un monto como retención mínima:

• inscriptos veinte pesos ($ 20.-)

• no inscriptos: cien pesos ($ 100) para alquileres o arrendamientos de bienes inmuebles urbanos; y veinte pesos ($ 20) para el resto de los conceptos sujetos a retención.

Procedimiento

Administrativamente la determinación podrá efectuarse al momento de emitir la respectiva cuenta de venta o bien al momento de generar la orden de pago.

La ventaja de la primer alternativa es que la misma se torna infalible (la calcula el propio sistema de facturación) pero puede tener alguna complicación si los mínimos mensuales varían.

La segunda alternativa se ajustará correctamente a los mínimos mensuales pero puede posibilitar un error si no se produce pago (compensación, etc.).

Constancia

En todos los casos resulta obligatorio para el agente la entrega de una constancia de retención, pudiendo utilizar la que genere el aplicativo SICORE.

Conclusión

Corresponderá  al consignatario aplicar el presente régimen de retención en la medida que, respecto del comitente, se produzca el hecho imponible alcanzado, esto es, la venta de ganado (enajenación de bienes de cambio) efectuada por su intermedio.

De igual modo corresponderá hacer efectiva la misma toda vez que se produzca cualquiera de las alternativas de cancelación de la obligación (pago, compensación, etc.) o bien cuando se produzca el vencimiento de la misma (acreditación de libre disponibilidad).

En el mismo sentido se ha pronunciado la Administración Federal de Ingresos Públicos –AFIP– en su Dictamen D.A.T Nº 74/03 que transcribimos a continuación:

Buenos Aires, 24 de noviembre de 2003

Fuente: página web A.F.I.P.-D.G.I.

Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Procedimiento tributario. Impuesto a las ganancias. Régimen de retención. Determinación de oficio. Omisión de retención. Pago por compensación de saldos de deudas mutuas. Impugnación del gasto.

El hecho de que el pago de las erogaciones se realice mediante compensación con deudas contraídas por la vendedora con la adquirente, no impide que se realice la retención, ello así por cuanto tal mecánica se encuentra comprendida entre las formas de pago enumeradas por el sexto párrafo del art. 18 de la ley del gravamen.

Por lo que no corresponde otorgar a la operación el tratamiento previsto en el art. 35 de la Res. Gral. A.F.I.P. 830/00 –ídem del art. 26 de la Res. Gral. D.G.I. 2.784– en función de la modalidad de cancelación de la misma.

Se considera técnicamente correcta la aplicación del art. 40 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.

I. Vienen las presentes actuaciones de la Dirección de …, remitidas por la Dirección Regional …, quien traslada consulta de la División Técnica Jurídica, con relación al procedimiento determinativo de oficio iniciado en el impuesto a las ganancias –período fiscal 2000– a la contribuyente del epígrafe.

En particular, la División consultante señala que el contribuyente omitió  actuar como agente de retención en puntuales compras efectuadas en el año 2000, impugnándose consecuentemente el gasto efectuado, ello conforme el art. 40 de la ley del gravamen.

Agrega que, conferida la vista, la rubrada presentó  el descargo correspondiente y que –con motivo de ello– se dictaron medidas para mejor proveer que culminan generando la presente consulta.

Asimismo, la mencionada División señala que de acuerdo con el descargo presentado por la contribuyente, las retenciones en cuestión no fueron practicadas en atención a que las erogaciones que dan origen a las mismas son canceladas íntegramente mediante la compensación de los importes correspondientes con saldos que “I.I. de Argentina S.A.”, mantenía a su favor en dichos períodos con la empresa proveedora (N.N. Industrial S.A.). En tal sentido, la firma aclara que dichos saldos a su favor tiene su origen en: a)adelantos efectuados a la acreedora; b) conceptos que fueron cancelados por la firma en nombre o por cuenta de la proveedora, concluyendo, que en virtud de la particular modalidad de las operaciones y de lo establecido en los arts. 26 de la Res. Gral. D.G.I. 2.784 y 35 y 36 de la Res. Gral. A.F.I.P. 830/00, no practicó las retenciones en cuestión.

Asimismo, la División consultante agrega que de la medida para mejor proveer dictada se confirmó  que la contribuyente alquila buques factoría e instalaciones industriales a la firma N.N. Industrial S.A., cancelando el pasivo generado por estas operaciones comerciales mediante compensación contra los saldos que I.I. de Argentina S.A. posee contra aquélla.

Reitera, que dichos “… saldos se originan …por créditos concursales y post concursales adquiridos a sus acreedores, por erogaciones que ‘I.I. de Argentina S.A.’, realiza por nombre y cuenta de N.N. Industrial S.A. y mejoras realizadas sobre sus activos”.

A su vez, informa que contablemente la firma expone en un rubro del activo el crédito total que posee contra N.N. Industrial S.A. y que la componen: “a) una cuenta que al final del ejercicio presenta saldo acreedor (actúa como pasivo), a la cual se cargan las locaciones contratadas al proveedor y b) otras cuentas que reflejan el saldo a favor que posee la deudora contra la beneficiaria”.

Hace notar que al final del ejercicio se refunden estas cuentas –balance de sumas y saldos– produciéndose así la compensación de saldos, lo que genera a criterio del contribuyente, la imposibilidad de retener por no disponer el pagador de la suma para practicar la misma.

Sobre la base de lo antes descripto, la División Técnico remitente considera que no son de aplicación en el presente caso los arts. 27 y 36 de las Res. Grales. D.G.I. 2.784 y A.F.I.P. 830/00, respectivamente, ello atento a que la modalidad adoptada por la responsable no presenta las características de operaciones de cambio o permuta a que se refieren las normas citadas.

En lo que respecta a los arts. 26 y 35 de las Res. Grales. D.G.I. 2.784 y A.F.I.P. 830/00, expresa que surgen tres conceptos a tener en cuenta: 1. particular modalidad de la operación; 2. el importe del concepto sujeto a retención ya hubiera sido percibido por el beneficiario; y 3. el agente de retención no dispone de la suma para practicar la retención.

En consecuencia, interpreta que de la medida para mejor proveer efectuada “… existe una particular modalidad de operación, pero el importe del concepto sujeto a retención no fue percibido con anterioridad, y nunca mediara la efectiva entrega de una cosa ni acreditación de fondos en cuenta”.

Atento a lo expuesto, considera que corresponde dilucidar si cabe darle el carácter de “particular modalidad” a dichas operaciones y que suponiendo que pueda ampararse en la imposibilidad de retener, el hecho de no haber cumplimentado con la presentación de la nota a que se refieren los arts. 26 de la Res. Gral. D.G.I. 2.784 y 35 de la Res. Gral. A.F.I.P. 830/00, implicaría seguir manteniendo la impugnación del gasto según el art. 40 de la ley del gravamen.

Concluye finalmente que de “… continuar con el ajuste mencionado, sería por un incumplimiento formal salvo mejor opinión al respecto”.

II. En primer lugar, y en atención a las características de la consulta presentada, esta Asesoría considera conveniente aclarar, a partir de la figura del agente de retención, cuando el mismo se encuentra ante la imposibilidad de retener.

En tal sentido, el art. 6 de la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones, establece que están obligados a pagar el tributo al Fisco, con los recursos que administran, perciben o que disponen en la forma y oportunidad que rijan para aquéllos o que especialmente se fijen para tales responsables bajo pena de las sanciones de dicha ley, entre otros “… los agentes de retención y los de percepción de los impuestos”.

A mayor abundamiento cabe recordar que mediante el Dict. D.A.T. y J. 35/79, se entendió  que los agentes de retención  “… son los que por ser deudores o por el ejercicio de una función pública, una actividad, un oficio o una profesión, se hallan en contacto directo con una suma de dinero que en principio correspondería al contribuyente y consecuentemente, pueden amputar la parte de la misma que corresponde al Fisco en concepto de impuesto, ingresándolo a la orden de este acreedor”.

De lo expuesto puede observarse con claridad meridiana que el agente de retención obtiene el tributo detrayendo a éste de recursos que no son de su propiedad, ello sin perjuicio que en caso de omitir efectuar la retención o no ingresar el impuesto retenido, pueda tener que responder con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo, tal como lo establece el inc. c) del art. 8 de la ley ritual.

Este concepto de retención es coincidente con lo manifestado por la doctrina cuando explica que los agentes de retención “… deben satisfacer el impuesto que corresponde al contribuyente con los fondos de éste que hayan retenido” –Finanzas Públicas y Derecho Tributario, Dino Jarach, Editorial Cangallo, 1983, pág. 394–.

Asimismo cabe traer a colación lo expresado por Héctor B. Villegas –Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Ediciones de Depalma, 1995, pág. 263–, quien afirma que el agente de retención “… se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que este debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponde al Fisco en concepto de tributo”.

De lo hasta aquí  expuesto y en concordancia con la doctrina se puede concluir –prima facie– que en los casos en que no existe el citado contacto directo con un importe dinerario no se presentan los elementos necesarios para que se configure el carácter del sujeto como agente de retención.

Esta apreciación se puede confirmar si nos remitimos nuevamente al Dict. D.A.T. y J. 35/79, el cual manifiesta que “En los casos en que el agente de retención o de percepción, por cualquier causa, no cuente con fondos de propiedad del contribuyente –por ejemplo, por no haberlos recibido o por las particularidades de la relación existente entre ambos– no nace la obligación de retener o percibir el impuesto correspondiente, con abstracción de que se verifique el presupuesto fáctico de gravabilidad”.

Asimismo, es de destacar que en el Dict. D.A.T. y J. 24/83 se expresó que la tenencia de fondos es “… requisito indispensable para actuar como agente de retención”. Vale decir, que para que haya retención se requiere la disponibilidad de fondos con los cuales efectuar el ingreso del tributo.

A mayor abundamiento cabe citar algunos casos como circunstancias que bien pueden configurar la imposibilidad de retener. Así, por ejemplo la Res. Gral. A.F.I.P. 830/00, cuando refiere a las operaciones de cambio o permuta considera que sólo se deberá practicar la retención cuando el precio se integre parcialmente mediante una suma de dinero.

Cabe referirnos ahora al tema planteado en las actuaciones, en cuanto a la imposibilidad de retención por parte de la rubrada, ello con motivo de que las erogaciones por las cuales no se efectuaron las retenciones fueron canceladas íntegramente mediante la compensación de los importes correspondientes con saldos que la contribuyente mantenía a su favor con N.N. Industrial S.A., producto del pago de deudas concursales y post concursales de su acreedor y de mejoras realizadas sobre los activos del mismo.

Al respecto, cabe recordar que la Res. Gral. D.G.I. 2.784, fue derogada por su par A.F.I.P. 830/00, resultando aplicable esta última a partir del 1 de agosto de 2000, inclusive, y rigiendo para todo pago o distribución realizado desde dicha fecha, aunque corresponda a operaciones, asignaciones, facturas o documentos equivalentes, concretadas o emitidas con anterioridad (conforme art. 45).

Así  es que la resolución general aludida regla el régimen de retención en la fuente para determinadas ganancias, debiendo practicarse la misma en el momento de efectuar el pago, distribución, liquidación o reintegro del importe correspondiente al concepto sujeto a retención (conforme el art. 10 de la Res. Gral. A.F.I.P. 830/00 y sus modificaciones.

Con tales propósitos, las mencionadas resoluciones generales definen el término pago con los alcances asignados en el sexto párrafo del art. 18 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones).

En ese orden de ideas, debemos tener en cuenta que el mencionado dispositivo establece, en su parte pertinente, que “… las ganancias … se considerarán percibidas y los gastos se considerarán pagados, cuando se cobren o abonen en efectivo o en especie y, además en los casos en que, estando disponibles, se han acreditado en la cuenta del titular, o con la autorización o conformidad expresa o tácita del mismo, se han reinvertido, acumulado, capitalizado, puesto en reserva o en fondo de amortización o de seguro cualquiera sea su denominación o dispuesto de ellos en otra forma”.

Como bien se desprende del párrafo en cuestión, la retención puede ser llevada a cabo solamente en el momento de abonar una deuda en efectivo o en especie, o cuando se produzca alguna de las situaciones que configuran actos calificados por la norma como equivalentes al pago –entre ellos, la puesta de dinero a disposición de un acreedor que decide utilizar el mismo compensándolo con el pasivo que mantienen con su cliente–.

En concordancia con el razonamiento expuesto, cabe mencionar la opinión sostenida por la doctrina en el sentido que: “Si no existiera efectiva disponibilidad para el beneficiario no puede asimilarse a pago la sola existencia del crédito, ni su contabilización, ni su reconocimiento por el deudor. Solamente se asimilan a pago las situaciones en que el acreedor pudo decidir y decidió el destino de su dinero, uno de esos destinos puede ser el de confiarlo a su deudor, como si estuviera en depósito en sus manos. Pero no hay pago si el acreedor no tuvo oportunidad de cobrar ni de decidir que haría con su dinero” (Carlos Raimondi y Adolfo Atchabaian “El impuesto a las ganancias”, Editorial Depalma, Segunda Edición, pág. 407).

Además, opinan los mismos autores con referencia a las distintas formas de extinción de las obligaciones que: “No cualquiera de estas formas de extinción de las obligaciones es asimilable a un cobro o pago. Solo la compensación de deudas mutuas es equivalente al pago …”.

De todo lo precedentemente expuesto este cuerpo asesor interpreta que en la operatoria planteada, en la cual se produce la cancelación de la obligación a través de la compensación de saldos, existió la posibilidad de retener, por cuanto hubo el mentado contacto directo con el importe dinerario a retener, configurándose consecuentemente el carácter de agente de retención en cabeza de la empresa del epígrafe.

Ello así  por cuanto la extinción de las obligaciones se realizó  mediante la compensación con deudas mutuas, por lo que se estaría en presencia de un pago en los términos del sexto párrafo del art. 18 de la ley del gravamen, y por ende sujeto a retención.

En consecuencia, no corresponde otorgar a la operación el tratamiento previsto en el art. 35 de la Res. Gral. A.F.I.P. 830/00 –ídem del art. 26 de la Res. Gral. D.G.I. 2.784– en función de la modalidad de cancelación de la misma.

Además, corresponde señalar que, tal como subraya el servicio jurídico en la Act. …, la imposibilidad de retener a que alude el art. 35 de la Res. Gral. A.F.I.P. 830/00 “… no se debe originar en la propia conducta del agente de retención –como en el caso “sub examine”–, por cuanto ello conllevaría inevitablemente al incumplimiento del deber tributario que tienen asignados los responsables …”.

Por último, corresponde poner de relieve que los arts. 8 y 45 de la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) disponen, el primero de ellos, que los agentes de retención resultan solidariamente responsables con los deudores del tributo, en tanto que el segundo establece las sanciones que pueden caberles por su omisión de actuar como tales. Ello independientemente de la aplicación del art. 40 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones) aplicado en el presente caso y sobre el cual este cuerpo asesor no tiene objeciones técnicas que realizar.

Esta entrada fue escrita el Monday, 13 de July de 2009 a las 7:16 pm y archivada en Política. Puedes seguir cualquier respuesta a esta entrada a través del feed RSS 2.0. Puedes dejar una respuesta, o trackback desde tu propio sitio web.